Evolução do sistema tributário brasileiro, da coerência à loucura, por Luiz Alberto Melchert

Evolução do sistema tributário brasileiro, da coerência à loucura

Siga o Jornal GGN no Google e receba as principais notícias do Brasil e do Mundo

Seguir no Google

por Luiz Alberto Melchert de Carvalho e Silva

A promulgação da Constituição de 1988 representou, na esfera tributária, uma das maiores reconfigurações do pacto federativo brasileiro desde 1946. O país saíra de duas décadas de centralização fiscal, em que a União ampliara seu raio de ação mediante contribuições especiais e manipulações normativas que driblavam a rigidez formal do sistema tributário estabelecido pelo Código de 1966. A Assembleia Nacional Constituinte, consciente de que a redemocratização requeria não apenas novas liberdades políticas, mas também a redistribuição do poder fiscal, operou uma virada estrutural.

A partir desse ponto, torna-se necessário compreender que a reforma constitucional, ao reorganizar competências e vincular receitas, fragmentou o sistema de escrituração fiscal de um modo que o legislador ordinário jamais conseguiu recompor. A Constituinte distribuiu tributos entre União, estados e municípios com base em modelos tributários clássicos, concebidos para uma economia industrial fordista, sem prever os mecanismos tecnológicos e contábeis que seriam exigidos para compatibilizar esse arranjo com um ambiente econômico que já caminhava para a desmaterialização das operações e para a modernização dos controles fiscais. Em outras palavras, fez-se uma Constituição tributária do século XX para uma economia que, poucos anos depois, passaria a operar segundo lógicas próprias do século XXI.

A consequência mais imediata foi a proliferação de obrigações acessórias. Como o texto constitucional engessou competências e consolidou o ICMS como tributo estadual de grande peso, cada unidade federativa passou a construir sua própria malha de escrituração, com sistemas, códigos, portarias e modelos de apuração distintos. A harmonização formal do ICMS, que era pressuposto para sua eficiência, levou décadas para começar a se materializar e jamais se completou por inteiro. O contribuinte, em vez de lidar com um sistema homogêneo, passou a operar em vinte e sete realidades contábeis diferentes, mesmo quando sua operação era uma só. A Constituição protegeu a autonomia estadual, mas não previu como essa autonomia seria conciliada com a necessidade de uniformidade documental, gerando um quadro de duplicidade e sobreposição de escrituração que marcou toda a década de 1990 e boa parte da de 2000.

Outro ponto crítico decorreu de uma escolha técnica incompleta da Constituinte: ao separar de forma rígida os impostos federais, estaduais e municipais, mas permitir que a União ampliasse sua atuação por meio de contribuições não partilhadas, abriu-se espaço para que a base de incidência se multiplicasse de modo não coordenado. Cada contribuição trouxe consigo um conjunto próprio de obrigações acessórias. Criou-se um fenômeno inédito: escriturações paralelas para tributos distintos que incidiam, muitas vezes, sobre o mesmo fato gerador ou sobre fatos extremamente correlatos. As empresas passaram a manter escrituração do ICMS, do IPI, do ISS, do PIS, da Cofins, da CSLL, cada uma com lógicas próprias, periodicidades autônomas e exigências documentais que não se integravam. O fisco, fragmentado, passou a exigir documentos que jamais conversavam entre si, tornando a contabilidade fiscal um mosaico de controles distintos.

Antes de 1988, havia um esforço de integração documental baseado em modelos mais simples de registro da circulação de mercadorias. A CF88 rompeu esse esforço. A partir daí, quando a informatização popularizou-se, encontrou um ambiente estruturalmente incapaz de suportar a integração. A criação da nota fiscal eletrônica, da EFD, do SPED e dos sistemas estaduais digitais não foi capaz de reparar a origem do problema, porque a raiz constitucional permanecia intocada. Cada ente federativo internalizou a informação digital a seu modo, e o contribuinte voltou a ser o único elo de integração entre bases de dados que não dialogavam. O país passou, assim, a registrar uma das maiores cargas de obrigações acessórias do mundo, não por excesso de zelo, mas por ausência de coordenação sistêmica causada pela forma como a Constituição distribuiu competências tributárias.

Há um agravante: a Constituição cristalizou o princípio da não cumulatividade em tributos cuja operacionalização depende de créditos e débitos escriturais. O ICMS e o IPI, cada qual com regras próprias, exigiram escrituração minuciosa, conferência de notas, apuração de créditos, glosas e controles que demandam, até hoje, estrutura técnica sofisticada. O problema é que o PIS e a Cofins, quando posteriormente assumiram forma não cumulativa, entraram em um território contábil já saturado, exigindo novas camadas de escrituração não cumulativa para fatos previamente controlados por ICMS e IPI. O resultado foi a duplicação ou triplicação de controles sobre a mesma operação comercial.

Por fim, ao concretizar a autonomia tributária dos entes federados sem criar mecanismos de coordenação normativa obrigatória, a CF88 acabou por gerar um ambiente em que cada ente define obrigações acessórias sem padronização. É o que explica a proliferação de regimes especiais, declarações estaduais e municipais, e exigências documentais cujo único ponto de convergência é o contribuinte, transformado em agente integrador de sistemas públicos fragmentados. Nada disso era inevitável; decorreu diretamente da forma como a Constituição distribuiu competências e engessou o sistema sem prever a harmonização de rotinas.

O problema inicial, e que condicionou todas as distorções subsequentes, foi a competição entre os estados para atrair investimentos. A Constituição de 1988 conferiu aos estados plena autonomia para regulamentar e administrar o ICMS, mas não previu mecanismos robustos que impedissem a concessão unilateral de incentivos fiscais. Criou-se, assim, um ambiente em que cada estado passou a usar o ICMS como moeda política e econômica, oferecendo isenções, reduções de base de cálculo e alíquotas diferenciadas na tentativa de deslocar plantas industriais, centros de distribuição e operações de circulação para seu território.

Essa disputa ocorreu num vazio normativo. A CF88 exigia que convênios interestaduais fossem aprovados de forma unânime pelos secretários de Fazenda, mas não estabeleceu um órgão com poder regulatório permanente nem sanções suficientes para coibir infrações. O que se viu nos primeiros anos foi um movimento acelerado de concessões unilaterais, porque cada estado raciocinava da mesma forma: se todos violam a regra, não violar significa perder investimentos e arrecadação. A economia política do ICMS empurrou o país para uma verdadeira guerra fiscal, em que o preceito constitucional era sistematicamente atropelado por decisões administrativas de curto prazo.

A formação do órgão hoje conhecido como Confaz[1] foi uma reação a esse quadro, e não sua prevenção. O Confaz nasceu para coordenar políticas fiscais, mas desde o início ficou prisioneiro da exigência de unanimidade. Essa regra, concebida para preservar a autonomia estadual, transformou-se em obstáculo à própria harmonização. Um único estado podia bloquear um convênio, e qualquer estado que desejasse descumpri-lo não enfrentava consequências práticas relevantes. Assim, o sistema avançou para uma situação paradoxal: formalmente, exigia-se unanimidade para concessão de benefícios; na prática, esses benefícios proliferavam sem aprovação, porque os estados sabiam que dificilmente seriam punidos.

O efeito imediato dessa guerra fiscal sobre a escrituração foi devastador. Para administrar incentivos que não eram uniformes, os estados criaram regimes especiais de apuração, regras específicas de crédito presumido, glosas diferenciadas e obrigações acessórias particulares. Cada incentivo gerava uma exceção contábil; cada exceção exigia um controle; cada controle criava um desvio no padrão de escrituração. O objetivo inicial era simplesmente atrair empresas, mas o meio escolhido foi alterar as engrenagens do sistema de apuração. Com isso, a escrituração fiscal deixou de ser um sistema coerente e passou a refletir a guerra fiscal.

A circulação de mercadorias entre estados tornou-se um labirinto. Empresas com operações interestaduais precisavam escriturar a mesma operação com critérios distintos, dependendo do estado de origem, do estado de destino, da existência ou não de benefício unilateral e da eventual contestação desse benefício por outros estados. A insegurança jurídica se traduziu em duplicidade de livros, regimes paralelos de apuração, revisões constantes de procedimentos internos e necessidade de equipes altamente especializadas para interpretar o mosaico normativo. É por isso que, mesmo décadas depois da criação de sistemas digitais, o país nunca conseguiu unificar plenamente a escrituração do ICMS: a fragmentação nasceu da guerra fiscal, não da tecnologia.

No plano macro, a guerra fiscal desorganizou a lógica da não cumulatividade. Incentivos estaduais criavam créditos fictícios ou presumidos, reduzindo artificialmente o débito a recolher e gerando distorções que, ao serem contestadas por outros estados, exigiam controles adicionais, glosas retroativas e ajustes complexos. A escrituração deixou de ser apenas registro e passou a ser instrumento de litígio permanente entre contribuintes e fiscos estaduais. O que deveria ser um sistema de créditos e débitos transparente converteu-se em campo de batalha contábil.

A Constituição de 1988, ao descentralizar sem coordenar, plantou a semente dessa desorganização. A criação do Confaz foi uma tentativa de restaurar a ordem, mas nasceu com limitações estruturais que inviabilizaram sua função original. A guerra fiscal, portanto foi a consequência direta de um preceito constitucional. E, da perspectiva da escrituração fiscal, foi o ponto de ruptura que comprometeu toda a racionalidade contábil que se esperaria de um tributo de base ampla e supostamente uniforme como o ICMS.

A promulgação da Constituição de 1988 desencadeou uma transformação profunda na forma de escrituração fiscal. Até então, a nota fiscal era um documento de natureza unitária, coerente e alinhado à lógica comercial. Ela só podia conter uma única natureza fiscal e uma única alíquota de ICMS, o que significava que todos os itens listados no documento tinham necessariamente de compartilhar o mesmo enquadramento tributário. O valor do imposto destacado na nota correspondia fielmente ao percentual aplicado sobre o valor total, e a escrituração era uma operação simples e linear: registrava-se um contrato expresso em um documento único, com um único regime tributário. Havia correspondência plena entre o fato comercial e sua expressão fiscal.

Esse arranjo entrou em colapso com a CF88. Ao redefinir competências tributárias e ampliar a autonomia estadual, abriu-se espaço para uma competição sem precedentes entre os estados, cada qual buscando atrair investimentos por meio de isenções, reduções de base, incentivos unilaterais e alíquotas customizadas. Como cada estado passou a manipular o ICMS a seu modo, foi necessário adaptar a nota fiscal para comportar essas diferenças. O CFOP[2] e alíquota de ICMS, antes vinculada ao documento inteiro, passaram a ser colunas. Dentro de uma única nota, passaram a conviver produtos submetidos a regimes díspares, incentivos específicos, tratamentos fiscais incompatíveis e regras de crédito e débito que jamais deveriam coexistir.

O que antes era documento singular passou a ser uma coleção de operações reunidas. A partir daí, os valores destacados deixaram de bater com os percentuais aplicados ao total, e a escrituração deixou de reproduzir a nota para tentar decifrá-la. O contador passou a ser obrigado a interpretar cada linha como se fosse uma operação independente. Em operações interestaduais, a situação se agravava: uma mesma mercadoria podia exigir escrituração diferente conforme o estado de origem, o estado de destino e o tipo de incentivo concedido unilateralmente. O que deveria ser registro virou reconstrução.

A incoerência chegou a níveis que beiram a loucura. Dentro de uma mesma nota, passou-se a permitir a convivência de códigos de operação absolutamente contraditórios. Tornou-se possível registrar simultaneamente uma venda direta e uma venda fora do estabelecimento, como se o emissor pudesse, ao mesmo tempo, realizar uma operação presencial e outra a domicílio. A nota fiscal, que deveria representar um ato comercial único, passou a registrar atos incompatíveis no tempo, no espaço e na lógica contratual.

O absurdo foi além. A mesma nota passou a admitir, lado a lado, a venda de um item e a devolução de outro. A venda implica transferência de propriedade e obrigação de pagamento; a devolução pode representar a anulação de negócio anterior, mas também pode decorrer de remessas para beneficiamento ou para demonstração, em que o retorno do bem faz parte intrínseca da operação. Misturar essas naturezas jurídicas distintas no mesmo documento é permitir que ele celebre e, quando aplicável, desfira contratos simultaneamente. É uma estultice operacional que nenhum ordenamento sério admite, mas que se tornou prática corrente no Brasil pós-1988.

Esse rol de incongruências encheria volumes. A nota fiscal deixou de ser o reflexo fiel do contrato e passou a ser um recipiente de operações múltiplas e contraditórias, cada qual com códigos próprios, CFOP específicos, regimes tributários e exigências contábeis autônomas. Perdeu-se a espinha dorsal do sistema comercial brasileiro. Antes, a nota fiscal era a expressão formal de um contrato entre emissor e destinatário; depois da CF88, esse vínculo foi rompido. Uma nota passou a poder representar várias transações comerciais simultâneas, algumas convergentes, outras divergentes, mas todas reunidas num só documento.

A perda desse vínculo abriu espaço para abusos até então inimagináveis. O mais emblemático decorre da completa dissociação entre quantidade, preço unitário e valor total do item. Antes, essas três colunas eram matematicamente vinculadas; depois, aceitou-se a existência da chamada nota fiscal só de valor, sem quantidade e sem preço unitário. Essa brecha deformou radicalmente operações que dependiam de relação jurídica clara entre depositante e depositário.

Considere-se o produtor rural que colhe dez mil sacas de milho, mas não dispõe de silo para armazenagem. Antes, emitia-se uma nota de remessa para armazenamento, e o terceiro tornava-se fiel depositário, obrigado a devolver a mercadoria nas mesmas condições tão logo o produtor decidisse seu destino. O contrato de depósito era claro, e a nota fiscal o expressava.

Com a nota só de valor, essa lógica se desfez. Na prática, o produtor “vende” suas sacas ao armazenador por preço de pauta irrisório, apenas para cumprir exigências formais. Mais tarde, quando decide comercializar o produto, não pode simplesmente retirá-lo, porque juridicamente já o havia vendido. Para regularizar a operação, emite nova nota, agora contendo apenas ajuste de valor, como se o contrato pudesse ser reescrito sem referência à quantidade ou ao preço unitário. A relação econômica se inverte: o depositário deixa de ser guardião e passa a atuar como proprietário de fato. Pode impor condições, ditar percentuais de perda técnica, restringir retiradas e influenciar preços. O produtor fica amarrado a quem deveria apenas prestar serviço de guarda.

Esse único abuso, fruto direto da dissociação documental introduzida após a CF88, responde por imensa parte das distorções que marcam atividades dependentes de armazenagem. Ele decorre da permissividade normativa que transformou a nota fiscal de instrumento contratual em peça burocrática descolada da prática comercial. O resultado é a erosão da segurança jurídica e a transferência de poder econômico para quem detém a mercadoria.

A reforma tributária em curso promete reduzir a carga tributária pela eliminação de distorções ocasionadas por isenções e incentivos fiscais que não redundam em benefícios para o Estado, muito menos para o contribuinte. Ela deve garantir outras duas coisas que não ficaram ainda muito claras, devolver aos documentos fiscais o status de contratos entre emissor e e receptor, bem como ser precedido de um método de escrituração apto a minimizar os custos de controle. Quem viver, verá.

[1] Conselho Nacional de Politica Fazendária, originariamente presidido pelo governo federal, pela lei 8082, passou a ter somente, como votantes, os representantes dos estados e do DF.

[2] Código Fiscal de Operação teve de ser ampliado para conter situações imprevistas e, muitas vezes, bizarras.

Luiz Alberto Melchert de Carvalho e Silva é economista, estudou o mestrado na PUC, pós graduou-se em Economia Internacional na International Affairs da Columbia University e é doutor em História Econômica pela Universidade de São Paulo. Depois de aposentado como professor universitário, atua como coordenador do NAPP Economia da Fundação Perseu Abramo, como colaborador em diversas publicações, além de manter-se como consultor em agronegócios. Foi reconhecido como ativista pelos direitos da pessoa com deficiência ao participar do GT de Direitos Humanos no governo de transição.

O texto não representa necessariamente a opinião do Jornal GGN. Concorda ou tem ponto de vista diferente? Mande seu artigo para dicasdepautaggn@gmail.com. O artigo será publicado se atender aos critérios do Jornal GGN.

“Democracia é coisa frágil. Defendê-la requer um jornalismo corajoso e contundente. Junte-se a nós: https://www.catarse.me/JORNALGGN “